Особенности аудита застройщиков и строительных организаций
Консультируя участников строительства, проводя аудит отчетности застройщиков, мы видим, сколь многообразны хозяйственные ситуации и возникающие в процессе учета вопросы. Это связано с тем, что строительные проекты всегда различаются по: строительно-техническим условиям; наличию обременений; необходимости обеспечения объектами инфраструктуры; особенностям самих возводимых зданий.
И всё же накопленный при проведении аудита застройщиков опыт, позволяет выделить ряд вопросов, с которыми сталкивается большинство застройщиков, особенно привлекающих средства по договорам долевого участия.
- Выплата процентов по привлекаемым кредитам и займам за счет средств участников долевого строительства
- Распределение затрат на объекты коммунальной инфраструктуры, относящиеся к нескольким объектам строительства
- Распределение затрат на объекты внешнего благоустройства, относящиеся к нескольким объектам строительства
- Раздельный учёт НДС при одновременном строительстве жилых и нежилых объектов (помещений)
- Метод определения выручки по договору
- Единица учёта, избираемая в целях определения финансового результата
- Учет расходов на содержание помещений при передаче построенного жилого дома управляющей компании
1. Выплата процентов по привлекаемым кредитам и займам за счет средств участников долевого строительства.
С 01 января 2017 года вступили в силу положения Федерального закона № 304-ФЗ от 03.07.2016 г. "О внесении изменений в Федеральный закон "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации". Указанный закон, в частности, дополнил статью 18 Федерального закона от 30.12.2004 г. № 214-ФЗ и ввел в него новую статью 18.1.
Новым подпунктом 11 пункта 1 статьи 18 Федерального закона от 30.12.2004 г. № 214-ФЗ допускается использование денежных средств, уплачиваемых участниками долевого строительства по договору, на возмещение затрат на уплату процентов по целевым кредитам на строительство (создание) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (в состав которых входят объекты долевого строительства). Новым подпунктом 12 указанного пункта допускается также использование указанных средств на уплату процентов по целевым кредитам на строительство нескольких объектов, находящихся в границах элемента планировочной структуры квартала, микрорайона, и включающих объекты социальной инфраструктуры (в порядке статьи 18.1 Федерального закона от 30.12.2004 г. № 214-ФЗ и только при условии, что такие объекты после окончания строительства переходят в долевую собственность участников или подлежат безвозмездной передаче в государственную или муниципальную собственность).
На что нужно обратить внимание?
Положения Федерального закона № 304-ФЗ от 03.07.2016 г. не имеют обратной силы. Они не могут применяться к процентам, начисленным по кредитам до 01.01.2017 г. Такие проценты по-прежнему покрываются за счёт застройщика, т.е. включаются в состав прочих расходов того периода за который они начислены. Проводя аудит застройщиков, мы обращаем на это внимание.
Более того, эти положения применяются к правоотношениям по привлечению застройщиком денежных средств участников долевого строительства по договорам участия в долевом строительстве, заключаемым после 01.01.2017 г. Договоры долевого участия в строительстве, заключённые до 01.01.2017 г., устанавливают определённые направления расходования средств участников строительства (инвесторов); эти направления не включают в себя уплату процентов. Поэтому в случаях, когда привлечённые застройщиком средства планируется использовать в том числе и на уплату процентов, необходимо получить на это согласие участника строительства.
Считаем, что заключение сторонами соответствующих дополнительных соглашений к ранее заключённым договорам долевого участия не нарушает действия закона во времени и позволит направлять полученные средства на предусмотренные Федеральным законом № 304-ФЗ цели.
Нужно обратить внимание, что положения Федерального закона № 304-ФЗ касаются только целевых кредитов, но не кредитов свободного назначения и (при буквальном прочтении текста закона) не займов (хотя бы и целевого характера). Эти положения могут применяться только к процентам по кредитам в той мере, в какой цели его предоставления и использования являются целями строительства; расходование средств, признаваемое по кредитному договору целевым, например, связанное с выплатой денежных средств участнику долевого строительства при расторжении договора, к направлению их на цели строительства не относится. Тем самым проценты могут возмещаться за счёт средств участников долевого строительства только в части, относящейся к средствам кредита, использованным на нужды строительства.
Для застройщика это означает необходимость организации раздельного учёта процентных расходов, возмещаемых и не возмещаемых участниками долевого строительства. Следует закрепить правила раздельного учёта в учётной политике застройщика. Кроме того, следует внести изменения в учётную политику и практику учёта, позволяющие учитывать возмещаемые расходы в составе средств, привлечённых в порядке целевого финансирования.
2. Распределение затрат на объекты коммунальной инфраструктуры, относящиеся к нескольким объектам строительства
Проводя аудит застройщиков, мы часто сталкиваемся с ситуацией, когда сети водоснабжения, канализации, тепло- и энергоснабжения, прочие аналогичные объекты, служат обеспечению нескольких объектов и возникает необходимость распределить затраты между этими объектами.
На основании пункта 4.100.4 МДС 81-35.2004 (утверждённой Постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 г. № 15/1) сметная стоимость сооружений, устройств и отдельных работ по внутриквартирным (дворовым) сетям водоснабжения, канализации, тепло- и энергоснабжения и другим, общим для всех объектов, входящих в состав микрорайона или комплекса, распределяется пропорционально потребности объектов. Таким образом при распределении стоимости, этот подход предполагает, учёт определяемых по проекту объёмов водопотребления, подключённой к каждому объекту мощности, прогнозных стоков и так далее.
Положения МДС 81-35.2004 являются рекомендательными, однако следование этим положениям имеет то преимущество, что применённый подход, если он соответствует МДС, признаётся общепринятым и заведомо будет считаться обоснованным, и соответственно облегчает обоснование и аудит застройщиков. При разработке иной учётной методологии бремя обоснования её достоверности ложится на организацию: она должна будет закрепить, описать и обосновать в учётной политике применяемую методику распределения стоимости сетей между объектами строительства (например, пропорционально проектной площади объектов). При этом мотивировка использования иной методологии, нежели предусмотренная МДС 81-35.2004, предполагает наличие обоснованной ссылки на невозможность (нецелесообразность) использования рекомендованных и общепринятых методов бухгалтерского учёта застройщиков.
3. Распределение затрат на объекты внешнего благоустройства, относящиеся к нескольким объектам строительства
Проводя аудит, мы видим, что аналогичная, описанной в предыдущем параграфе, проблема возникает в случаях, когда к нескольким объектам строительства относятся объекты внешнего благоустройства, но МДС 81-35.2004 подходит к её решению иначе.
Подпунктом б) пункта 4.2 МДС 81-35.2004, утверждённой Постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 г. № 15/1, предусмотрено, что вертикальная планировка, устройство инженерных сетей, путей и дорог, благоустройство территории, малые архитектурные формы и другие подобные работы относятся к общеплощадочным работам.
На основании пункта 4.100.4 МДС 81-35.2004 сметная стоимость сооружений, устройств и отдельных работ по благоустройству и озеленению территории, общих для всех объектов, входящих в состав микрорайона или комплекса, распределяется пропорционально площадям участков.
О желательности использования подходов, предусмотренных МДС, уже сказано выше. В то же время зачастую использование предусмотренного МДС подхода в бухгалтерском учете застройщиков не только затруднительно, но и невозможно (например, на момент завершения общеплощадочных работ площадь участка, закреплённого за каждым объектом строительства, не определена).
Применение самостоятельно разработанных методик учёта должно быть оговорено в учётной политике, методики должны быть раскрыты, их применение обосновано. При проведении аудита может быть произведён пересчёт по рекомендованным методикам (которые могут быть применены после разграничения придомовых территорий), приводящий к иным результатам распределения.
Здесь следует заметить, что указанные положения МДС касаются только внешнего благоустройства, общего для всех объектов, входящих в состав микрорайона или комплекса. Стоимость объектов благоустройства локального характера (например, детских площадок) включается в стоимость общедомового имущества того объекта строительства, на придомовом участке которого такие детские площадки фактически расположены.
4. Раздельный учёт НДС при одновременном строительстве жилых и нежилых объектов (помещений)
Проводя аудит застройщика, мы сталкиваемся с тем, что наряду с осуществлением операций, освобождённых от обложения налогом на добавленную стоимость, осуществление операций, облагаемых налогом на общих основаниях.
Обыкновенно в деятельности застройщиков НДС не облагаются:
- оказание услуг застройщика по договорам долевого участия в строительстве объектов непроизводственного назначения (жилые и нежилые помещения);
- передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);
- реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.
Но облагаются налогом:
- продажа нежилых производственных (офисных) помещений в жилых зданиях;
- продажа объектов строительства (в том числе незавершённых), не являющихся жилыми домами или помещениями в них.
Осуществляя оба вида операций, застройщики, как это установлено пунктом 4 статьи 170 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, обязаны вести раздельный учёт сумм налога на добавленную стоимость по приобретённым товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых этим налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учёта суммы НДС вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включаются.
Исходя из нашего опыта проведения аудита, можем сказать, что закрепление в учётной политике порядка ведения раздельного учёта, помимо кодификации понятных правил его ведения, предотвращает негативные налоговые последствия, связанные с его отсутствием.
Сумма налога, предъявленного поставщиками и подрядчиками при приобретении (создании) имущества, используемого в облагаемых НДС операциях, учёту в их стоимости не подлежит и может быть заявлена в качестве налогового вычета (пункт 1 статьи 170 Налогового кодекса РФ, пункты 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ).
Но правила применения вычетов таковы, что суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, принимаются к вычету в полном объёме после принятия на учёт данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов (пункты 2, 4 статьи 170, часть 3 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ). Такой же порядок распространяется на суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретённым им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершённого капитального строительства (пункт 6 статьи 170, часть 1 пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ). Налоговый кодекс РФ не связывает возникновение права применения вычетов налога, предъявленного при осуществлении расходов в целях строительства, с его завершением и принятием на учёт результатов строительства.
В то же время на основании пункта 1.1 статьи 172 Налогового кодекса РФ использование права применения налоговых вычетов ограничено трёхлетним сроком, исчисляемым со дня, когда у налогоплательщика возникло право на вычет.
Во избежание потерь, важно своевременно заявить налоговые вычеты, право на которые возникло. Суммы налога, предъявленного поставщиками (подрядчиками) и уплаченного при ввозе, право на вычет которых утрачено, в составе расходов, определяемых в целях налогообложения прибыли, не учитываются.
Проводя аудит застройщиков, пониманием, что реальность такова, что зачастую невозможно до окончания строительства определить, будут ли использованы возводимые помещения в облагаемых налогом операциях или нет. Так, договоры долевого участия в строительстве, объектом которых являются нежилые (непроизводственные) помещения в жилом доме, могут заключаться вплоть до окончания строительства; заранее предсказать, в отношении какого количества объектов будут заключены договоры, невозможно; между тем последующая продажа таких помещений уже будет облагаться налогом.
В ответ на запрос о возможности применения налоговых вычетов (в частности, предъявленного подрядными организациями) начиная со дня окончания строительства, Министерство финансов РФ отвечает отрицательно (например, Письмо № 03-07-10/28959 от 20.05.2015 г.), указывая, что такой подход противоречил бы положениям пункта 1.1 статьи 172 Налогового кодекса РФ, которыми и следует руководствоваться в данном случае.
Таким образом, налогоплательщикам ничего не остаётся, кроме как индивидуально, применительно к каждому случаю, разрабатывать меры по минимизации возникающего налогового риска.
5. Метод определения выручки по договору
Наши клиенты на аудит, стремясь избежать отражения убытков по итогам отчётных периодов, приходящихся на время строительства, застройщики часто принимают решение признавать выручку методом «по мере готовности», определяя готовность расчётным путём.
В то же время сам метод и особенности его применения должны быть качественно описаны в учётной политике застройщика. Нужно помнить, что метод, применяемый в бухгалтерском учёте застройщика, в данном случае обосновывает распределение дохода от реализации работ (услуг) с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом (статья 318 Налогового кодекса РФ). Такое распределение должно осуществляться самостоятельно на основании данных учёта. Налоговый кодекс РФ по умолчанию предполагает учёт принципа равномерности распределения дохода, но принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, утверждаемые налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения и опирающиеся на обоснованную методику бухгалтерского учёта, могут позволить ему уйти от линейного признания дохода в течение строительства.
Также следует обратить внимание на то, что Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008 обязательно для подрядчиков либо для выступающих в качестве субподрядчиков по договорам строительного подряда, а также для исполнителей по договорам оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом. Непосредственно на деятельность застройщиков, как они определены пунктом 16 статьи 1 Градостроительного кодекса РФ и пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 30.12.2004 г. № 214-ФЗ, ПБУ 2/2008 не распространяется.
Применение ПБУ 2/2008 могло бы относиться к деятельности застройщика по договору долевого участия в строительстве только в той части, в какой он совмещает функции застройщика с иными функциями и договор долевого участия в строительстве одновременно является договором (строительного) подряда (глава 37 Гражданского кодекса РФ).
В то же время использование метода учёта выручки «по мере готовности» не обусловлено применением ПБУ 2/2008, но может осуществляться на основании пункта 13 Положения по бухгалтерскому учёту "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утверждённого Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н).
При этом ПБУ 9/99, предоставляя организациям выбор в отношении способов определения готовности, предполагает описание этих способов в учётной политике. Также ПБУ 9/99 предоставляет возможность выбора направлений деятельности (разных по характеру и условиям осуществления), выручка от выполнения которой будет определяться методом «по мере готовности». Эти направления деятельности также следует определить в учётной политике.
Сам метод определения готовности может при этом опираться на применяемые по аналогии соответствующие положения ПБУ 2/2008. Но помимо описания метода «по мере готовности», ПБУ 2/2008 содержит ряд положений, применение которых застройщиками невозможно, затруднительно или нецелесообразно.
Итак, формируя учётную политику, по нашему мнению, застройщикам следует опираться на пункт 13 ПБУ 9/99, что не только позволит выработать обоснованные учётные методы, но и предоставит известную свободу при их разработке, позволяющую учесть особенности осуществляемого строительства, обеспечит более «легкое» прохождение аудита.
6. Единица учёта, избираемая в целях определения финансового результата
На основании пункта 12 Положения по бухгалтерскому учёту "Доходы организации" ПБУ 9/99 условиями признания выручки являются (в частности) право на её получение, вытекающее из конкретного договора (подтверждённое иным соответствующим образом) и уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт увеличение экономических выгод организации. Аналогичным образом выручка методом «по мере готовности» определяется как выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия (пункт 13 ПБУ 9/99).
В целях налогообложения, реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем, признаётся соответственно передача (как правило) на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (пункт 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ).
В налоговом учёте на основании пункта 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ для доходов от реализации датой получения дохода признаётся дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключённых договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком.
Таким образом, в целях налогообложения, доход в данном случае должен определяться как результат реализации услуг застройщика, оказанных на основании конкретного инвестиционного договора. Так как доходом застройщика признаётся сумма его экономии, эта экономия должна определяться по каждому инвестиционному договору в отдельности.
Согласно позиции Министерства финансов РФ, выраженной в Письме от 07.02.2011 г. № 03-03-06/1/77, по окончании строительства застройщик на дату подписания документа о передаче объекта долевого строительства определяет финансовый результат (прибыль) от строительства. Мотивируется это тем, что на основании статьи 12 Федерального закона № 214-ФЗ обязательства застройщика считаются исполненными с момента передачи объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Итак, финансовый результат определяется в момент исполнения застройщиком своих обязательств по каждому из инвестиционных договоров.
Исходя из вышеизложенного, объектом, по которому определяется финансовый результат, может являться только конкретный отдельный договор.
Следуя нормам законодательства, застройщику необходимо обеспечить возможность определения финансового результата по каждому инвестиционному договору. Это может быть достигнуто, в том числе, путём осуществления обоснованного достоверного расчёта суммы дохода, полученного от реализации услуг застройщика (достигнутой экономии), на основе цен договоров долевого участия и распределения совокупных расходов, осуществлённых за счёт средств инвесторов.
7. Расходы на содержание помещений при передаче построенного жилого дома управляющей компании
Исходя из нашего опыта проведения аудита застройщиков, часто возникает ситуация, когда существует временной промежуток различной длины между моментом ввода дома к эксплуатации (окончание строительства) и моментом передачи объекта (квартиры) участнику ДДУ. На основании пункта 14 статьи 161 Жилищного кодекса РФ застройщиком не позднее чем через пять дней со дня получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома должен быть заключён с управляющей организацией договор управления многоквартирным домом, которая управляет домом до передачи управления управляющей организации, отобранной по результатам открытого конкурса.
Пункт 7.4 статьи 155 Жилищного кодекса РФ предусматривает, что в этом случае лица, принявшие от застройщика (лица, обеспечивающего строительство многоквартирного дома) после выдачи ему разрешения на ввод многоквартирного дома в эксплуатацию помещения в данном доме по передаточному акту или иному документу о передаче, с момента такой передачи вносят плату за жилое помещение и коммунальные услуги такой управляющей организации. Бремя расходов на содержание помещений, остающихся во владении застройщика, несёт он сам, перечисляя платежи управляющей компании.
Отсюда следует, что со дня получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию расходы по его содержанию не могут признаваться расходами на строительство (об этом: Письма Министерства финансов РФ от 29.02.2000 г. № 16-00-17-05, МНС РФ от 28.04.2000 г. № ВГ-6-02-334@, УФНС по г. Москве от 30.05.2001 г. № 03-12/23705). Возложение на потребителя (инвестора) обязанности нести расходы на содержание объекта долевого строительства до его передачи потребителю (в том числе через использование средств, привлечённых по договору долевого участия) неправомерно, поэтому расходы на содержание помещений, не переданных инвесторам, должны относиться за счёт иных источников. С 30.06.2015 г. обязанность застройщика по самостоятельному внесению платы за жилое помещение и коммунальные услуги в отношении помещений в доме, не переданных иным лицам по передаточному акту или иному документу о передаче, с момента выдачи застройщику разрешения на ввод многоквартирного дома в эксплуатацию, прямо установлена подпунктом 7 пункта 2 статьи 153, пунктом 14 статьи 161 Жилищного кодекса РФ. Ранее возникновение такой обязанности предполагалось по умолчанию с учётом содержания подпункта 6 указанного пункта той же статьи.
После заключения договора управления многоквартирным домом застройщик вносит платежи за коммунальные услуги (в отношении не переданных или не подлежащих передаче помещений) не ресурсоснабжающим организациям, но управляющей компании на основании выставленных счетов. С этой целью в случаях, когда ресурсоснабжающие организации выставляют счета застройщику (в том числе на основании актов о бездоговорном потреблении), эти счета в той мере, в которой они относятся к многоквартирным домам, переданным в управление, подлежат передаче управляющей организации, которая несёт ответственность за осуществление расчётов за ресурсы, необходимые для предоставления коммунальных услуг (пункты 6.3, 7.4 статьи 155, пункт 2.3 статьи 161 Жилищного кодекса РФ, пункт 14 Правил предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов (Постановление Правительства РФ от 06.05.2011 г. № 354)).
Управляющая организация, в свою очередь, осуществляет расчёт платы, приходящейся на помещения, сохраняющиеся за застройщиком, и на основании расчёта выставляет счёт на оплату коммунальных услуг. Застройщик вносит оплату за эти услуги управляющей компании (как и другие абоненты), поскольку управляющая компания выступает исполнителем коммунальных услуг (пункт 2 Правил предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов (Постановление Правительства РФ от 06.05.2011 г. № 354)). Необходимо обратить внимание на организацию надлежащего документооборота между управляющей компанией и застройщиком.
Дополнительно нужно отметить, что если в период управления многоквартирным домом самим застройщиком (то есть с 30.06.2015 - в течение не более чем пяти дней со дня получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию, ранее – до заключения договора с управляющей компанией) часть помещений будет передана инвесторам, застройщик перевыставляет потребителям, вступившим в пользование помещением, счета за коммунальные услуги, приходящиеся на этот период (пункт 7.3 статьи 155 Жилищного кодекса РФ). При этом, если жилые помещения переданы физическим лицам, оплачивающим коммунальные услуги по регулируемым тарифам, застройщик не вправе выставить таким потребителям счета на сумму, превышающую указанный тариф. Для целей налогообложения разница тарифов отражается как текущий убыток застройщика (об этом: Письмо Министерства финансов РФ от 19.07.2013 г. № 03-03-06/1/28346). Реализация коммунальных услуг застройщиком (поскольку он не является ТСЖ, управляющей организацией, специализированным кооперативом) облагается НДС на общих основаниях.
